美國會計師事務(wù)所的組織形式

    美國會計師事務(wù)所歷史悠久，目前形成了多種組織形式并存的體制結(jié)構(gòu)。本文主要依據(jù)美國《統(tǒng)一合伙法（1994）》和《統(tǒng)一有限責任公司法（1996）》這兩部基本法、《美國非公司型企業(yè)法》、上市公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）官方網(wǎng)站中的事務(wù)所名錄以及美國一些州的相關(guān)州法，對目前美國會計師事務(wù)所的六種組織形式進行簡要介紹。

    美國會計師事務(wù)所目前的六種組織形式

    〈一〉獨資型

    獨資型會計師事務(wù)所是指由具有注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的個人獨立開業(yè)，并承擔無限責任的一種事務(wù)所組織形式。

    1. 特征。只有一個所有者；所有者對事務(wù)所的債務(wù)承擔無限法律責任；一般規(guī)模較小，人員較少；在法律上不具有相對獨立的法律人格。

    2. 稅收政策。不是聯(lián)邦或州所得稅的獨立承擔實體。獨資型事務(wù)所所有者就其全球收入在美國繳納自雇主稅（self-employment tax）。

    3.名稱特點。獨資型事務(wù)所名稱一般為：所有者名字+城市名+州名。具體如：××××，CPA s，城市名，州名。（其中××××可以是：A或A and B或A，B and C……；A，B，C…為人名；CPA可以是CPA或CPAs或CPAs）

    〈二〉普通合伙型

    普通合伙制會計師事務(wù)所由兩名或兩名以上注冊會計師合伙，各合伙人按出資比例或協(xié)議約定以各自的財產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔責任，且合伙人對會計師事務(wù)所的債務(wù)承擔無限連帶責任。20世紀90年代以來，美國的"四大"先后改為有限責任合伙。

    1. 特征。有兩個或兩個以上的所有者；除非債權(quán)人同意其免責或法律有相反的規(guī)定，否則合伙人對合伙的所有債務(wù)負連帶責任；合伙是一個具有獨立法律人格的實體，因此，合伙人執(zhí)行合伙常規(guī)范圍業(yè)務(wù)的行為均應(yīng)被視為合伙的行為。合伙可依據(jù)合伙協(xié)議向給合伙造成損失的合伙人追究其個人責任；一般而言，合伙協(xié)議規(guī)定了合伙人的權(quán)利和義務(wù)；合伙人既可以分享利潤也要承擔相應(yīng)的或協(xié)議后規(guī)定的損失。

    2. 稅收政策。沒有實體水平的聯(lián)邦所得稅；普通合伙人就其收入份額繳納自雇主稅。

    3.名稱特點。美國《統(tǒng)一合伙法（1994）》沒有對合伙名稱作出具體規(guī)定。根據(jù)《薩班斯法案》設(shè)立的PCAOB官方網(wǎng)站公告的會計師事務(wù)所名稱列表，合伙會計師事務(wù)所名稱的一般形式為：合伙人姓名+事務(wù)所性質(zhì)+城市名+州名，其中"company"或縮寫"co"表示：合伙制事務(wù)所現(xiàn)任合伙人與其名稱中提到的人名數(shù)一樣多；或者是現(xiàn)任合伙人數(shù)比事務(wù)所名稱中使用的人名數(shù)要多（下同）。

    〈三〉有限責任合伙型

    有限責任合伙制（LLP）會計師事務(wù)所以事務(wù)所全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔責任，各合伙人僅對個人執(zhí)業(yè)行為承擔無限責任。但對其他合伙人或未在其監(jiān)督或控制下的合伙代表人在從事合伙業(yè)務(wù)過程中的過錯、不作為、疏忽或瀆職的行為引起的合伙債務(wù)或責任不承擔個人責任，除非他直接參與了該項業(yè)務(wù)，或在此類行為發(fā)生時已經(jīng)知道或收到了通知。例如：事務(wù)所Bob或他管理的雇員發(fā)生了瀆職行為而被起訴了。盡管公司的所有財產(chǎn)都有危險，但是，如果沒有涉及Jose，那么他的個人財產(chǎn)不受牽連。

    1. 特征。LLP是一種受到法律認可的合伙形式，它限制了專業(yè)服務(wù)合伙人的連帶責任（類似有限責任公司）。美國許多州法都規(guī)定，LLP只能為獲得州政府執(zhí)業(yè)牌照的專業(yè)人士所用。

    LLP的三大核心規(guī)則為：合伙的靈活管理機制，合伙的單一稅負，合伙人的有限責任。其中合伙人的有限責任包括三方面的內(nèi)容：（1）合伙人對合伙的侵權(quán)債務(wù)或全部債務(wù)承擔有限責任；（2）債權(quán)人或被侵權(quán)人不得對合伙人提起個人訴訟； （3）有過錯的合伙人承擔直接責任。合伙人擁有"管理和控制合伙事務(wù)所的平等權(quán)利"的默認規(guī)則，也就是合伙人根據(jù)"一人一票"的規(guī)則對事務(wù)所事務(wù)進行表決。由于合伙沒有最低資本的要求，在解除了合伙人對合伙債務(wù)的個人連帶責任后，美國各州為了加強對債權(quán)人利益的保護，要求LLP：（1）建立替代性賠償資源（強制保險，各州法定保險金額規(guī)定從10萬到1500萬不等，未能購買到職業(yè)責任險的，可以設(shè)立專項基金儲備金來替代）； （2）對合伙利潤的分派進行限制。

    2. 稅收政策。LLP的稅收政策與合伙企業(yè)相同，合伙人只需繳納個人所得稅。

    3. 名稱特點。LLP事務(wù)所名稱中必須包含有"注冊的有限責任合伙"，"有限責任合伙"， "R.L.L.P."，"RLLP"，"L.L.P."，"LLP".其一般形式為："合伙人名字+事務(wù)所性質(zhì)（如LLP）+城市名+州名".

    〈四〉有限責任公司型

    有限責任公司型（LLC）會計師事務(wù)所與我國及絕大多數(shù)西方國家《公司法》上的"有限責任公司"的概念完全不同。這種形式集中了普通合伙制和普通公司制的優(yōu)點，LLC成員以其出資額為限對公司的債務(wù)承擔責任，但是LLC成員還可以選擇承擔其出資以外的個人連帶責任，以增強社會公眾的信任度，從而使LLC獲得了更大的靈活性。但美國大多數(shù)的州不允許專業(yè)人士采用LLC的形式。

    1. 特征。LLC綜合了公司的獨立性與合伙的靈活性雙重優(yōu)點，既保持了出資人對公司債務(wù)的獨產(chǎn)性，同時又在公司內(nèi)部事務(wù)管理方式上擁有多種選擇，因此被公認為是一種受到法律限制最少的組織形式，比較適合小企業(yè)的需要。

    LLC是有獨立法律人格的實體，根據(jù)州法律成立并受有限責任的保護。LLC有兩種可供選擇的經(jīng)營管理方式：成員經(jīng)營和經(jīng)理經(jīng)營。LLC類似但不同于有限合伙，其成員雖然只承擔有限責任，但是他們可以參與公司管理。LLC的成員比一般公司股東享有更多的特權(quán)與優(yōu)惠，其成員或經(jīng)理即使違反了規(guī)定的經(jīng)營程序，也不能作為他們"承擔個人責任的理由"；成員可以選擇承擔其出資以外的個人責任，從而使有限責任公司獲得了更大的靈活性。這是有限責任公司與一般封閉公司相區(qū)別的一個特點，也是它的優(yōu)點。另外，為了贏得客戶對事務(wù)所的信任并增加其吸引力，LLC成員可以在公司的設(shè)立章程中明確表示自愿放棄有限責任的保護，承諾承擔無限連帶責任。

    2. 稅收政策。1988年，美國稅務(wù)局裁決LLC在符合某些條件時可以免納公司所得稅。就繳納所得稅而言，如果LLC不具備兩個以上的下述特征，則以合伙企業(yè)對待（1）有限責任制 ； （2）股份可自由轉(zhuǎn)讓；（3）集中化管理；（4）持續(xù)經(jīng)營。

    3. 名稱特點。有限責任公司型事務(wù)所名稱中必須包含"有限責任公司"或"有限公司"或縮寫"L.L.C."，"LLC"，"LC"."limited（有限）"都可以縮寫為"Ltd.".其一般形式為：公司名稱+事務(wù)所性質(zhì)（LLC）+城市名+州名。

    〈五〉專業(yè)服務(wù)公司型

    專業(yè)服務(wù)公司（PSC或PC）可以有一個或一個以上的股東發(fā)起成立，它為客戶提供專業(yè)化服務(wù)。一些州議會通過立法，許可專業(yè)人士組建專業(yè)公司或?qū)�業(yè)服務(wù)公司，而合伙人則轉(zhuǎn)變?yōu)楣�司的雇員。

    1. 特征。PSC是一種名為公司、實為合伙的新興組織形式。它的產(chǎn)生是出于稅收目的，令合伙人獲得雇員的地位，以抵扣合伙為合伙人撥備的退休金準備。美國各州對PSC債務(wù)的規(guī)定有很大的不同。有的州規(guī)定PSC與普通公司一樣承擔有限責任，而有的州卻要求股東承擔無限責任。事實上，會計服務(wù)公司得以正常運作，在很大程度上歸功于美國注冊會計師協(xié)會的《職業(yè)道德守則》。美國注冊會計師協(xié)會1969年修改《職業(yè)道德守則》時，許可會計師有條件地組建公司，它所設(shè)定的限制條件涉及到會計公司的名稱、目的、所有權(quán)、內(nèi)部管理、法律責任等方面，這客觀上為會計公司的運作奠定了制度框架。

    2. 稅收政策。美國稅務(wù)機關(guān)在1969年承認了這類專業(yè)型服務(wù)公司在稅法上的公司納稅人地位。專業(yè)公司繳納的聯(lián)邦公司稅為35%.

    3. 名稱特點。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）1969年《職業(yè)道德守則》對會計服務(wù)公司的名稱作出的具體規(guī)定為：會計服務(wù)公司的名稱中必須帶有至少一個以前的會計師事務(wù)所合伙人或股東的名字，不得采用完全虛構(gòu)的公司名稱。專業(yè)服務(wù)公司名稱的一般形式為"合伙人或股東的名字+事務(wù)所性質(zhì)（PC或PSC）+城市名+州名".

    〈六〉股份有限公司型

    股份有限公司型（Inc.）會計師事務(wù)所是指注冊資本由等額股份構(gòu)成并由具有注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的人認購，股東以其認購的股份對公司承擔有限責任，公司以其全部財產(chǎn)承擔公司債務(wù)的事務(wù)所組織形式。這種形式在早期較多被采用，但由于承擔有限責任、信譽度不高，CPA現(xiàn)在較少采用。而且美國很多州通過立法限制CPA采取公司制形式進行執(zhí)業(yè)，因此現(xiàn)存的股份有限公司型會計師事務(wù)所的數(shù)量很少，如PCAOB公布的會計師事務(wù)所名錄（735家）中只有25家采用這種形式。

    1. 特征。在美國，一個有限公司的所有者可以是一個人或無數(shù)的股東。關(guān)鍵的特征是股東承擔有限的法律責任（如果有限公司破產(chǎn)了，其所有者的個人財產(chǎn)不用對公司尚未清償?shù)膫鶆?wù)負責）。但經(jīng)特許的專業(yè)人士不能對其瀆職逃避個人責任，因此，必須購買職業(yè)責任險。盡管專業(yè)人士不能逃避個人瀆職的責任，但是專業(yè)有限公司的股東（與普通合伙相比）卻避免對其他股東瀆職的行為承擔個人責任。它有這樣一些特征：可以從眾多的股份所有者（專業(yè)人士）那里融資，股份可以自由轉(zhuǎn)讓（股份轉(zhuǎn)讓僅限于執(zhí)業(yè)的注冊會計師同業(yè)人員或公司內(nèi)部進行，通常最主要的持股人之間有買賣協(xié)議以防止控制權(quán)流失到非專業(yè)人士手中）；沒有期限限制；同一般的公司進行集中管理；董事會（由股東選舉產(chǎn)生）負責經(jīng)營業(yè)務(wù)和委任高級職員。

    2. 稅收政策。股份有限公司不能享受合伙企業(yè)的稅收優(yōu)惠，負擔雙重稅負。

    3. 名稱特點。股份有限公司型會計師事務(wù)所的名稱中應(yīng)包含"股份有限公司"或縮寫"Inc.".其一般形式為：事務(wù)所名稱+事務(wù)所性質(zhì)（Inc.）+城市名+州名。

    幾點啟示

    1. 從注冊會計師對事務(wù)所組織形式的選擇來看，總體上，主要是市場選擇的結(jié)果，無全國統(tǒng)一法律規(guī)范，主要遵從刑法規(guī)定。在PCAOB今年2月披露的從事上市公司審計業(yè)務(wù)的735家會計師事務(wù)所名錄中，LLP數(shù)量最多（228家）、PSC或PC次之（158家）、LLC位居第三 （105家）。從中不難看出，LLP以其獨特的優(yōu)勢贏得了注冊會計師的青睞，呈蒸蒸日上的發(fā)展趨勢。歷史上，合伙制是事務(wù)所主要的形態(tài)，因為人們通常認為，合伙制事務(wù)所的合伙人比公司制事務(wù)所所有者承擔更大的風險和責任，會比公司制事務(wù)所更注重職業(yè)信譽。而上述變化，反映出合伙型事務(wù)所在規(guī)模上的局限，使LLP、PC、LLC得到相應(yīng)發(fā)展。PC和LLC則是更加靈活的方式，但與LLP的責任形態(tài)比較接近。

    2. 從事務(wù)所運營機制來看，合伙制事務(wù)所在事務(wù)所內(nèi)部管理上一般都較為靈活。而LLP保留了合伙的靈活管理機制，LLC又能得到迅速發(fā)展很大程度上歸結(jié)于它結(jié)合了公司的獨立性與合伙靈活性雙重優(yōu)點，在事務(wù)所內(nèi)部事務(wù)管理方式上擁有多種選擇。LLP、LLC都適應(yīng)了事務(wù)所規(guī)模發(fā)展的趨勢，而PSC則需要建立較為復雜的公司治理結(jié)構(gòu)。

    3. 從事務(wù)所對外責任承擔來看，獨資型事務(wù)所的所有人、合伙型事務(wù)所中合伙人均承擔無限連帶責任。PSC由于沒有統(tǒng)一的法律規(guī)定，各州對其責任承擔形式的規(guī)定也各不相同。LLP和LLC都是"有限責任"型的事務(wù)所，個人承擔連帶執(zhí)業(yè)責任，但LLP一般都通過強制購買保險、限制分派等方式，來平衡會計師與被審計公司以及第三方之間的利益關(guān)系，而LLC通過成員自愿對公司債務(wù)承擔個人責任而放棄有限責任的保護，來增加客戶對其的信任。股份有限公司型事務(wù)所以公司資產(chǎn)為限承擔有限責任，但是數(shù)量很少。

    4. 從事務(wù)所稅收政策來看，獨資、合伙、LLP都是交納單一的個人所得稅，LLC可以在符合條件的情況下也可以視同合伙納稅，PSC交納35%的公司所得稅。股份有限公司型和一般公司一樣交納雙重稅。從上可以看出，稅收政策是會計師對事務(wù)所組織形式選擇的一個重要影響因素。

    5. 從事務(wù)所的名稱特點來看，一般形式為：事務(wù)所名稱（合伙人的名字或公司名稱）+事務(wù)所性質(zhì)+城市名+州名。從各種形式的事務(wù)所名稱中可對該事務(wù)所的性質(zhì)作出大致判斷，如有LLP的就是有限責任合伙型，有LLC的就是有限責任公司型。這給社會公眾選擇會計師事務(wù)所時提供了一個明確的信息。

    （作者單位：中央財經(jīng)大學金融學院）